Елена Лесникова,
научный консультант журнала «Заработная плата»

Для обеспечения будущих обязательств, в т. ч. по оплате отпусков, на предприятиях создаются резервные фонды.
Рассмотрим, обязательно ли создавать резерв отпусков, каков порядок его расчета, начисления и списания, отражение операций по созданию резерва в налоговом и бухгалтерском учете, а также проведение инвентаризации резерва отпусков

В бухгалтерском учете для определения средств, резервируемых на осуществление будущих расходов и выплат, используется термин «обеспечения». Порядок создания обеспечений регламентируется П(С)БУ 11. Согласно общим положенням и п. 13 П(С) БУ 11 обеспечения являются обязательс­твами с неопределенными суммой и вре­менем погашения на дату баланса и создаются для возмещения будущих операционных зат­рат, в т. ч. на оплату отпусков работникам.
О создании такого обеспечения говорится и в п. 7 П(С)БУ 26, согласно которому выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством посредством создания обеспечения в отчетном периоде.
Обязательность создания отпускных резервов является предметом споров, так как очевидно, что целью создания таких резервов является равномерное распределение расходов на оплату отпусков в течение года. В то же время, средства на оплату отпусков включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ) согласно Инструкции № 5. Можно выделить два случая, когда нахождение работников в отпусках может значительно повлиять на сумму ФОТ:
• если на предприятии практикуется начисление доплат за выполнение обязаннос­тей временно отсутствующих сотрудников,
• если должностные оклады (тарифные ставки) работников за последние 12 месяцев значительно повышались, но предприятие, в силу своих финансовых возможностей, не корректировало заработную плату на коэффициент повышения при расчете средней зарплаты для оплаты отпусков.
В первом случае ФОТ изменится в большую сторону, во втором — в меньшую.
В других случаях изменения в общем показателе суммы ФОТ будут не столь значительными, просто вместо заработной платы, рассчитанной исходя из утвержденного оклада за отработанное время, работник получит среднюю зарплату за период пребывания в отпуске.
В то же время, при увольнении работника предприятие обязано выплатить ему, помимо заработной платы за отработанное время, компенсацию за все дни неиспользованного отпуска. Если на предприятии не создан резервный фонд для оплаты отпусков, то выплата компенсации может существенно увеличить расходы на оплату труда в месяце расторжения трудового договора, особенно если увольняется несколько работников в одном месяце.
Минфин Украины в письме от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321 изложил свою точку зрения на этот вопрос, указав, что норма о создании обеспечений является императивной для применения предприятием, т. е. подлежащей обязательному выполнению. Позиция Минфина понятна — не создавая обеспечений на оплату отпусков, предприятие тем самым искажает данные баланса.
И хотя в П(С)БУ 11, как и в П(С)БУ 26, не содержится жесткого требования относи­тельно обязательности создания обеспечений, за невыполнение этой нормы должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной ответственности соглас­но ст. 1642 КоАП. Сумма штрафа составляет от 8 до 15 нмдг (136–255 грн), а за повторное нарушение на протяжении года — от 10 до 20 нмдг (170–340 грн).

Метод 1 . Порядок расчета суммы обеспечения изложен в Инструкции 291 в описании к субсчету 471 «Обеспечение оплат отпусков». Именно этим вариантом расчета предлагает воспользоваться Минфин в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654.
При этом Минфин обращает внимание, что в сумму обеспечения включается не только сумма отпускных, но и сумма взносов в социальные фонды, которая приходится на сумму отпускных.
Сумма резерва рассчитывается ежемесячно и начисляется в конце месяца. Рассмотрим порядок расчета.
1. Для начала необходимо определить коэффициент суммы резерва, который рассчитывается как отношение годовой плановой суммы отпусков к общему плановому ФОТ:
Кр = Оп : ФОТп,
где Кр — коэффициент суммы резерва,
Оп — плановая сумма отпусков,
ФОТп — общий плановый фонд оплаты труда.
Плановые показатели, используемые для расчета, на крупных предприятиях определяются экономическим отделом.
Если же в штате предприятия нет экономистов, бухгалтер может рассчитать пла­новый ФОТ на основании данных о численности работников и утвержденных сумм должностных окладов (тарифных ставок) на начало года с учетом планируемого коэф­фициента роста заработной платы, планового увеличения нормы выработки, данных о расширении производства, запланированного увеличения числа рабочих мест и т. д. Что касается плановой суммы отпусков, то здесь следует исходить из того, что каждому работнику гарантированно предоставляется ежегодный основной отпуск продолжительностью не менее 24 к. дн. согласно ст. 6 Закона об отпусках. Для отдельных категорий работников и работников определенных отраслей установлен ежегодный отпуск большей продолжительности, а отдельным работникам полагается гарантированный дополнительный отпуск (например, работникам, имеющим детей, полагается дополнительный отпуск продолжительностью 10 календарных дней согласно ст. 19 Закона об отпусках).
Чтоб посчитать годовую плановую сумму расходов на отпуск, необходимо определить среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков, на которые в среднем имеет право один работник. Например, на предприятии лесной промышленности это количество может составить 28 к. дн., если в штате предприятия нет работников, которым полагается ежегодный основной от­пуск большей продолжительности или дополнительный отпуск. При этом в расчет не включаются дни отпусков, связанных с обучением работников, творческих отпусков, а также социальных отпусков (кроме дополнительных отпусков работникам, имеющим детей). Такой вывод следует из нормы ст. 83 КЗоТ, согласно кото­рой при увольнении работника выплачивает­ся компенсация за неиспользованные им дни ежегодного отпуска (включающего в себя основной и дополнительный отпуска), а также за дни дополнительного отпуска работникам, имеющим детей. Все остальные неиспользованные отпуска не компенсируются, следовательно, не учитываются при создании резерва. Далее определяем плановую среднедневную зарплату, для чего плановый ФОТ делим на количество календарных дней в году за вычетом праздничных и нерабочих, определенных ст. 73 КЗоТ, поскольку эти дни при определе­нии длительности отпусков не учитываются (ст. 5 Закона об отпусках). Полученный показатель умножается на сред­нее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков.
2. После того, как коэффициент суммы резерва определен, можно посчитать месячную сумму отчислений на создание обеспечения. Она определяется как произведение фактически начисленной работникам заработной платы за месяц и коэффициента суммы резерва. Чтобы учесть в сумме обеспечения сумму начислений единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), умножим полученный результат на коэффициент, определенный путем прибавления ставки ЕСВ к единице.
В виде формулы этот расчет можно представить следующим образом:
Рмес = ФОТф × Кр × (1+ЕСВ : 100),
где Рмес — месячная сумма обеспечения,
ФОТф — фактический ФОТ за месяц,
ЕСВ — ставка начисления ЕСВ в процен­тах в зависимости от класса профессионального риска производства.
Рассмотрим этот метод расчета резерва отпусков на примере 1.
Метод 2. Вопрос о порядке определения суммы резерва затронут и в пп. 11.10 Инструкции № 69. Хотя в Инструкции речь идет об инвентаризации обеспечений, изло­женный в ней метод расчета резерва может применяться и для начисления резерва.
Для расчета суммы резерва по этому ме­тоду неиспользованное количество дней ежегодного отпуска работников за расчетный период (в данном случае месяц) умножается на среднедневную заработную плату работников. Среднедневная заработная плата определяется согласно Порядку № 100 путем деления фактически начисленного ФОТ за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу расчета, на количество календарных дней в этом двенадцатимесячном периоде за исключением праздничных и нерабочих дней, установленных ст. 73 КЗоТ. В сумме резерва также необходимо учесть сумму начислений ЕСВ. Рассчитаем сумму резерва отпусков, используя данный метод на примере 2.

ПРИМЕР 1
Плановый годовой ФОТ предприятия составляет 1 300 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков для работников — 26 к. дн. в год. Фактический ФОТ в июне — 112 400,00 грн. Рассчитаем размер суммы резерва на оплату отпусков в июне.
Ставка ЕСВ для предприятия согласно классу профессионального риска производс­тва — 36,9%.

Cреднедневная зарплата по предприятию:
1 300 000 : 356 = 3651,69 (грн).
Плановая сумма отпусков на год:
3651,69 × 26 = 94 943,94 (грн).
Коэффициент для начисления суммы резерва:
94 943,94 : 1 300 000 = 0,073.
Размер суммы резерва на оплату отпусков в июне составит:
112 400 × 0,073 × 1,369 = 11 232,92 (грн).

ПРИМЕР 2
Рассчитаем сумму резерва отпусков за июнь, если фактический ФОТ за предыдущие 12 месяцев составил 1 361 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков для работников — 26 к. дн. в год. Ставка ЕСВ для предприятия согласно классу профессионального риска производс­тва — 36,9%.

Среднедневная заработная плата составляет:
1 361 000,00 : 356 = 3823,03 (грн).
Количество календарных дней отпуска, приходящихся на месяц:
26 : 12 = 2,17 (дн.).
Сумма обеспечения:
3823,03 × 2,17 × 1,369 = 11 357,19 (грн).

Разница между этими методами состоит в том, что в первом случае коэффициент резерва рассчитывается один раз на весь год на основании плановых показателей оплаты труда. Во втором случае сумма обеспечения определяется исключительно на основании фактических показателей.

Обеспечение оплат отпусков используется для возмещения тех затрат, для покрытия которых оно было создано. Это установлено п. 17 П(С)БУ 11.
Используя резерв отпусков, предприятие начисляет обязательства по выплате сумм работникам и ПФУ:
• на оплату ежегодного отпуска;
• на оплату дополнительных отпусков;
• компенсации за неиспользованные дни отпуска;
• ЕСВ, начисленного на суммы от­пускных.

В бухгалтерском учете согласно части вто­рой п. 13 П(С)БУ 11 суммы созданных обеспечений признаются расходами (кроме суммы обеспечения, которые включают­ся в первоначальную стоимость основных средств).
Относительно порядка налогового учета резервов на оплату отпусков есть два мнения. Согласно первому — расходы признаются в налоговом учете в момент создания обеспечения, второе состоит в том, что расходы следует признавать непосредственно в момент списания резерва и возникновения обязательств перед работниками по выплате отпускных с датой такой выплаты.
Причина разногласий заключается в сле­дующем. В период действия Закона о прибы­ли создание и накопление резерва отпусков в налоговом учете не отражалось. Расходы на оплату отпусков включались в валовые расходы в составе расходов на оплату труда работников предприятия в периоде начисления отпускных согласно пп. 5.6.1 ст. 5 Закона о прибыли.
С момента вступления в силу раздела III НКУ расходы в налоговом учете в соответствии с пп. 138.4 и 138.5 ст. 138 НКУ признаются в следующем порядке:
• расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации этих товаров, работ, услуг;
• прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухгалтерского учета.
Следовательно, для определения налоговых последствий операции по созданию и накоплению резервного фонда отпусков необходимо определить, являются ли расходы на создание резерва расходами отчетного периода в бухгалтерском учете.
Пунктом 6 П(С)БУ 16 установлено, что расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия.
Как мы уже говорили выше, согласно П(С)БУ 11 обеспечения — это обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса, созданные для возмещения будущих операционных расхо­дов. Соответственно, создание обеспечения влечет увеличение обязательств . Таким образом, приходим к выводу, что в бухгалтерском учете обеспечение на оплату отпусков отражается с одновременным отражением операционных расходов, и такие расходы яв­ляются расходами отчетного периода. Со­бытия, приведшие к возникновению обязательства, уже произошли — работник отработал время, дающее ему право на отпуск.
Напрашивается вывод, что и в налоговом учете такие расходы должны отражаться в момент создания резерва в соответствии с п. 138.5 ст. 138 НКУ.
В то же время налоговые органы, скорее всего, не признают расходы на создание обес­печения расходами отчетного периода и потребуют отражения расходов по выплате сумм отпускных в тех периодах, когда начислено обязательство перед конкретным работником по оплате отпуска с датой погашения. Ведь хотя обеспечения и являют­ся обязательствами, они не имеют даты погашения. А если на дату баланса сумма обеспече­ния окажется больше, чем та, что будет определена по результатам инвентаризации, разница по такому обеспечению должна быть отсторнирована. К тому же в П(С)БУ 11 указано, что обеспечения создаются для возмещения будущих операционных расходов.
Весьма сомнительно, что ДПСУ поддержат столь смелое мнение о возможности отражения расходов по оплате отпусков в налоговом учете на дату создания обеспечения. Поэтому для признания налоговых расходов в момент начисления резерва от­пусков лучше дождаться официальных разъяснений ДПСУ по этому вопросу.
В бухгалтерском учете создание обеспе­чения отпусков отражается по кредиту субсчета 471 «Обеспечение оплат отпусков» счета 47 «Обеспечение будущих затрат и платежей» с одновременным отражением этой суммы по дебету счета 23 или «расходных» счетов 8-го или 9-го классов: 81, 82, 84, 91, 92, 93, 94.
Использование резерва отражается проводкой Дт 471, Кт 661, а начисление суммы ЕСВ — Дт 471, Кт 65.
Если суммы созданного обеспечения для начисления обязательств по выплате отпуск­ных работникам и сумм ЕСВ на такие отпуск­ные недостаточно, то остаток суммы включается в состав расходов отчетного периода.
Рассмотрим отражение начисления резерва отпусков в учете на примере 3.

ПРИМЕР 3
Сумма обеспечения отпусков по состоянию на 01.06.2012 г. составила 56 500,00 грн.
В июне 2012 г. два работника идут в отпуск. Сумма отпускных, начисленных работникам в июне, составляет 8563,00 грн.
Сумма начислений ЕСВ на суммы отпускных — 3160,00 грн (условно).
За июнь сумма обеспечения, определенная расчетным путем, составила 11 232,92 грн (пример расчета приведен выше), в т. ч. обеспечение на оплату отпусков административного персонала — 7095,53 грн, работников службы сбыта — 4137,39 грн.
Таблица

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Д-т	К-т		Доходы	Расходы
1	2	3	4	5	6	7
1	Начислена сумма отпускных работникам за июнь	471	661	8563,00	—	8563,00
2	Начислена сумма ЕСВ на сумму отпускных	471	651	3160,00	—	3160,00
3	Начислено обеспечение отпусков за июнь для административного персонала	92	471	7095,53	—	—
4	Начислено обеспечение отпусков за июнь для работников службы сбыта	93	471	4137,39	—	—

Согласно п. 18 П(С)БУ 11 остаток обеспечения отпусков пересматривается на каждую дату баланса и при необходимости корректируется — увеличивается или уменьшается. Пунктом 11.10 Инструкции № 69 определено, что остаток обеспечения на оплату отпусков, включая начисление ЕСВ на эти суммы, рассчитывается исходя из количества дней неиспользованного работниками отпуска в расчетном периоде и их среднедневного заработка.
Порядок расчета остатка суммы резерва описан выше, во втором методе расчета суммы резерва в соответствии с Инструкцией № 69. Инструкция предусматривает проведение инвентаризации на конец года, в то время как бухгалтерскими стандартами определено проведение инвентаризации на дату баланса (т. е. ежеквартально).
Если фактически начисленная сумма обеспечения больше, чем остаток, подтвержденный инвентаризационным расчетом, то разница суммы сторнируется. Если же сумма начисленного обеспечения меньше, чем рассчитанная по результатам инвентаризации, то разница доначисляется по кредиту счета 471 в корреспонденции со счетом 23 или расходными счетами.

Сумма обеспечения расходов на отпуск отражается в финансовой отчетности в разделе II «Обеспечение таких расходов и платежей» пассива Баланса в строке 400 «Обеспечение выплат персоналу».
В примечаниях к финансовой отчетности раскрываются следующие данные:
• остатки резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма, которая была использована в течение отчетного периода;
• сумма увеличения резерва отпусков в течение отчетного периода;
• неиспользованная сумма резерва, отсторнированная в отчетном периоде.
Субъекты малого предпринимательства отражают обеспечение отпусков в разделе II пассива Баланса по форме 1-м в строке 430 «Обеспечение будущих расходов и целевое финансирование».

НОРМАТИВНАЯ БАЗА
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины.
НКУ — Налоговый Кодекс Украины.
Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (утратил силу).
Закон об отпусках — Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.
П ( С ) БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.1999 г. № 318.
П(С)БУ 26 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 26 «Выплаты работникам», утвержденное приказом финансов Украины от 28.10.2003 г. № 601.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Инструкция 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291.
Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.1994 г. № 69.
Порядок № 100 — Порядок расчета средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.1995 г. № 100.